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 來源：專注不良資產(chǎn)    

前言

以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，全面貫徹黨的十九大和十九屆二中、三中、四中、五中全會精神，堅持穩(wěn)中求進工作總基調(diào)，立足新發(fā)展階段，貫徹新發(fā)展理念，構建新發(fā)展格局，以推動高質(zhì)量發(fā)展為主題，以深化供給側結構性改革為主線，堅持市場化、法治化改革方向，完善破產(chǎn)制度配套政策，更好發(fā)揮政府在企業(yè)破產(chǎn)程序中的作用，推動和保障管理人依法履職，降低破產(chǎn)制度運行成本，加快“僵尸企業(yè)”出清。摘自《關于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》

從上層政策指導思想，到各層次法院、相關行政職能部門都在往進一步優(yōu)化營商環(huán)境、去“僵尸企業(yè)”的道路上夯實自身，積極探索更加合適的方法。稅收征管作為破產(chǎn)程序避免不了的一重要話題，在相關出臺文件當中也體現(xiàn)政府、司法部門對其重視性。基于破產(chǎn)法與稅收征管法存在法律的銜接和沖突，目前并未完全解決兩法的爭議點，包括一些遺漏之處對于破產(chǎn)程序推進及后續(xù)企業(yè)的存續(xù)經(jīng)營將埋下隱患。本文將以財產(chǎn)行為稅滯納金納稅爭議以點帶面，揭開兩法的銜接“痛點”。

涉稅爭議

財產(chǎn)行為稅，作為國內(nèi)眾多稅種當中其中一個類別，主要對于所有人、實際使用人等持有財產(chǎn)的持續(xù)狀態(tài)所征收的稅。具有代表性的是對房產(chǎn)、土地、車輛持有狀態(tài)所征收的稅：房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅。其稅收征收帶有國家強制性，即持有上述財產(chǎn)便涉及納稅義務，不屬于行政協(xié)議，更不屬于民事合同范疇，管理人接管破產(chǎn)企業(yè)之后除了處置上述資產(chǎn)，無法通過其他破產(chǎn)法相關規(guī)定依職權終止該應稅行為。而當企業(yè)進入破產(chǎn)程序之后，大多存在資不抵債，沒有充足的貨幣資金去繳納該類稅款，就會發(fā)生在稅法規(guī)定的納稅義務時間屆滿前，無法做到稅款繳納，從而造成滯納金的產(chǎn)生，該滯納金并非屬于破產(chǎn)受理之前產(chǎn)生，而是受理之后新生稅款逾期繳納產(chǎn)生且原則不屬于管理人怠于行使管理職責產(chǎn)生。

該滯納金如何妥當處理，目前尚未出臺相關法律文件明確說明，當企業(yè)尤其是擁有眾多房產(chǎn)、土地的企業(yè)將面臨巨額滯納金（日萬分之五計算），也將影響管理人對于債權人債權清償比例的計算、債權清償率的降低以及重整執(zhí)行完畢之后企業(yè)面臨稅務機關“算舊賬”的困境。以下以房產(chǎn)、土地財產(chǎn)行為稅為例說明。

困境現(xiàn)狀

（一）指導意見實操落地有障礙

目前針對該類稅種，國家出臺有關法律規(guī)定散落在不同文件當中，如：黔高法［2021]74號關于印發(fā)《關于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》的通知（以下簡稱“意見”）：“十二納稅申報 破產(chǎn)清算期間，企業(yè)名下不動產(chǎn)涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅由管理人以企業(yè)名義申報納稅......由破產(chǎn)財產(chǎn)隨時清償”。

該文件從實操層面給予指導意見，管理人依據(jù)破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)情況掌握納稅申報節(jié)點，從而杜絕滯納金的產(chǎn)生。但該文件法律效力弱并非法律、司法解釋、規(guī)章，應屬于規(guī)范性文件，從嚴格意義上研判存在與上位法稅收征管相關規(guī)定歧義之處。參考：《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》：“第七條　房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”，《貴州省房產(chǎn)稅施行細則》：“第十條房產(chǎn)稅按年征收，分期繳納。每半年征收一次，每年的四月、十月為房產(chǎn)稅的繳納期限。”之規(guī)定，意見強調(diào)由破產(chǎn)財產(chǎn)隨時清償該類稅，但該指導意見在實操層面并未可實現(xiàn)真正的“隨時”，若企業(yè)進入破產(chǎn)程序后錯開稅收征管所規(guī)定月份又未在納稅期限之前終結破產(chǎn)程序完成稅務注銷的或未申請、申請未得到批準延期、減免情況下逾期繳納申報的，都將面臨與稅法規(guī)定納稅期限不一致而導致滯納金的產(chǎn)生。

（二）申請減免無明確列明破產(chǎn)適用

《貴州省城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免管理辦法》：“第五條 納稅人發(fā)生年度虧損，符合下列情形之一的，可申請減免城鎮(zhèn)土地使用稅”之規(guī)定采取正列舉方式說明可申請情況，未包括破產(chǎn)情形可適用，基于稅務機關一般是按照稅法相關規(guī)定做平義解釋，基層稅務機關不太可能做擴大解釋，予以認可適用減免。

涉及房產(chǎn)稅，《貴州省房產(chǎn)稅施行細則》：“第九條 按照《條例》規(guī)定，納稅人確有困難，需要給予減、免稅照顧的，由納稅人提出申請，報房產(chǎn)所在地市、縣、特區(qū)(區(qū))稅務局批準。”之規(guī)定，雖無明確說明，但依據(jù)房產(chǎn)、土地兩稅的相似、相關性，稅務機關很可能采用土地使用稅類似判定方式，將導致從稅法規(guī)定層面缺失破產(chǎn)適用減免的可能性，從而引起滯納金的產(chǎn)生。

（三）新生稅款滯納金對稅務機關造成不利影響

對于破產(chǎn)程序受理前形成的滯納金，目前從上至下有比較明確的觀點，但對于破產(chǎn)受理之后新生稅款的滯納金若處理不當會對稅務機關造成一定不利影響。依據(jù)《欠繳稅金核算管理暫行辦法》，《稅收會計制度》相關規(guī)定，稅務注銷前尚未結清滯納金可以通過稅務機關內(nèi)部流程做損失稅金核銷，該方式結合目前稅務系統(tǒng)所支持的破產(chǎn)稅務注銷流程可便捷操作，但會將壓力轉(zhuǎn)移至稅務機關。因損失稅金核銷對于稅務機關存在考核壓力，在當?shù)卮嬖谶^多破產(chǎn)所帶來新生稅款滯納金情況下，勢必加大稅務機關考核壓力，不利于以后管理人與之溝通協(xié)調(diào)。

（四）管理人的困境

管理人依據(jù)法律規(guī)定勤勉盡責，公平、公正、合理去管理、變價、分配破產(chǎn)財產(chǎn)，保證債權人合法權益，但在國家強制性稅收征收面前，處于進退兩難局面。一方面如果按照國家要求繳納滯納金，勢必降低普通債權人清償比例，不利于更多債權人的利益保護，形成國家利益大于民眾利益，體現(xiàn)不出“國不與民爭”的思想原則；另一方面若是不繳納，不管企業(yè)最終是注銷還是繼續(xù)經(jīng)營都將給稅務機關、企業(yè)帶來隱患。

（五）破產(chǎn)程序終結之后企業(yè)的困境

企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之后，基于公平保證債權人的利益，法律規(guī)定不得隨意對破產(chǎn)財產(chǎn)啟動保全等強制措施，其中也包括稅務機關不得采取相關強制措施。在破產(chǎn)清算程序當中（包括重整式清算），即便因房產(chǎn)、土地有關財產(chǎn)行為稅產(chǎn)生新生稅款逾期繳納帶來的滯納金，在企業(yè)注銷時，也可考慮“死欠核銷”等方式變通處理。

但當面臨真實破產(chǎn)重整、和解程序，企業(yè)在重整計劃執(zhí)行完畢之后需要存續(xù)繼續(xù)經(jīng)營時，由于已不再破產(chǎn)程序當中，不排除基層稅務機關重啟強制措施，要求企業(yè)繼續(xù)繳納破產(chǎn)程序當中所產(chǎn)生滯納金。若稅務機關采取該方式將與破產(chǎn)重整、和解用意及國家破產(chǎn)有關法律精神有所沖突，存在國家利益與人民利益沖突的局面，也會給重整、和解“起死回生”過來的企業(yè)帶來涉稅風險弊端，影響后續(xù)企業(yè)經(jīng)營及企業(yè)稅收信用修復，后期企業(yè)將一直背負歷史遺留包袱負重前行，甚至讓企業(yè)面臨二次破產(chǎn)的局面。

展望

上述納稅爭議目前主要由稅務機關決定具體走向。站在稅務機關層面對于稅收征收事宜，抱著國家稅款不流失的態(tài)度，實質(zhì)重于形式考慮，則應收則收；而在相關稅收減免問題上，因涉及稅款的減免，出于稅款征收考核等原因，原則將采取更加審慎的態(tài)度，當法律有規(guī)定，將嚴格審查基礎數(shù)據(jù)及真實情況，法律無明確規(guī)定時，要求稅務機關具有創(chuàng)新精神將引來稅務工作人員面臨瀆職的考慮。

目前短期可供參考方案如：修改、完善相關法律規(guī)定。根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的預期展望，有計劃、有步驟采用列舉+兜底方式完善財產(chǎn)行為稅減免范圍，如參照《關于城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免有關事項的公告》滬財發(fā)〔2022〕2號“二、減免條件納稅人符合下列情形之一，可以申請城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免：（一）資產(chǎn)不足清償全部或者到期債務且已依法進入破產(chǎn)程序，其土地閑置不用的”。

從中長期看，仍需要從根本解決問題，建議加快破產(chǎn)程序相關涉稅問題的立法程序，建立“課稅特區(qū)”，打通上有法規(guī)可依據(jù)，下有對接部門可執(zhí)行，從體系上解決破產(chǎn)涉稅事宜銜接、爭議“痛點”。

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